2016年财税36号文件解读

　　2016 年 3 月24 日,财政部和国家税务总局联合发布了财税[2016]36 号文,明确从 2016 年 5 月 1 日起,将房地产业和建筑业、金融服务业和生活服务业等行业纳入营改增体系,并明确了适用于上述三大行业的相 关增值税税率和具体政策。

　　本期毕马威中国税务快讯中,我们分析了营改增政策概述及对所有行业的影响。此外,为便于贵公司参考,我们还将同时发布三份专门针对三块的快讯,分析这些政策变化的重要影响。敬请注意,鉴于所有行业的企业都会购买、销售或是租赁房地产,并且所有企业也都会消费生活服务及金融服务,我们建议贵公司对三份快讯都给予关注。换言之,行业快讯不仅聚焦于这些特定行业的服务提供方,同时也聚焦于这些行业的服务接受方。

　　背景

　　多年来，我国间接税制是双税种并行的税制，增值税普遍适用于货物相关行业，而营业税普遍适用于服务行业。由于营业税是对供应链中各环节重复征税的税制，通常被视为低效率的税收形式。因此，自2012年起，我国政府便开始逐步实施由增值税全面代替营业税的税制改革。在营改增试点初期，适用于特定行业的营改增政策是逐省市推开的，而最近的几次扩围，则是在全国范围内按行业逐步推开的。

　　最后收官阶段的营改增则是采取“大爆炸“的方式，即从2016年5月1日起在全国范围内对剩余的所有行业全面实施营改增，其中三个重要板块是：

　　房地产及建筑业

　　金融服务业

　　生活服务业，包括酒店业、餐饮业、医疗、教育、文化娱乐服务等

　　从政策角度来看，这些行业是增值税改革难度最大的行业;从经济角度而言，这些行业是对中国财政收入有着重要影响的行业。从政策角度来看，对这些行业适用增值税将会遇到重重挑战，因为：

　　在交易基础上可能很难衡量金融服务的增值，这也是为何大多数国家都对金融服务免征增值税的原因;

　　房地产交易收益可能产生于被动活动(即房产价值上升)，也可能产生于主动地对房产进行改善，例如建筑和施工。房地产业也可能会影响很多的利益相关者，例如开发商、投资者、投机者和个人。并且，政府已经对房地产业征收了其他很多种税;

　　生活服务可能会是由于企业经营目的而采购，但也可能是出于个人消费目的，对二者的区分非常困难。在很多情况下，生活服务都是基于现金消费的服务，税务合规的比例可能不会太高。

　　增值税全面实施后，在全球采用增值税制(或类似税制)的160个国家中，中国将成为增值税税基最广的国家。以国际标准来看，我国增值税体制将会是独特的，体现在增值税将适用于几乎全部金融行业服务(包括利息收入);同时，在房地产领域，增值税不仅适用于B2B、B2C交易模式，同时也将适用于C2C交易模式——这在其他国家是未曾尝试过的。因此，世界上其他政府很有可能跟随中国的脚步更新其增值税体制，特别是在中国能够真正成功地落实这些改革措施的情况下。

　　各行业的增值税税率

　　毕马威2016年3月5日的中国税务快讯中预测的增值税税率现已被36文的规定确认。

　　鉴于增值税按照差额来计算(销项税减进项税)，而营业税是基于销售 额来计算(仅销项税)，直接对比新旧税率是没有意义的。

　　第一部分 – 中国增值税体系的主要特点

　　我国目前的增值税体系创建于 1994 年。最初增值税仅适用于销售和进口货物，相应的税率是 17% 。然而，自 2012 年起，增值税逐步向服务行业扩围，而 36 号文的发布将意味着增值税将适用于所有的货物和服务。

　　我国增值税体系存在其独到之处。相对于其他中国税问题来说，本快讯可能会有更多的跨国企业受众，因此，对比我国增值税体系和其他国家的增值税或货物劳务税体系显得尤为重要。

　　第二部分 – 营改增对各行业的税负影响

　　对于许多在中国从事经营活动的企业来说，非常关注新的增值税税率对其税负的影响是正是负。根据中国国际金融有限公司(中国首家合资投资银行)的报告 ，当所有行业完成营改增后，企业从增值税改革中得到的节税额预计将达到 9,000 亿人民币，约为国内生产总值的 0.4% 。

　　虽然在目前宏观经济环境下，政府致力于减轻税负，但这并不意味着所有企业税负都 将降低 —— 最近财政部部长楼继伟在 2016 年 3 月 7 日的新闻发布会上也提到这点。在很多情况下，单个企业的税负是减轻还是增加，是受其自身增值税管理情况，以及其与客户、供应商的商业谈判能力的影响的。

　　此外，必须了解增值税的本质不是要对企业征税 —— 更确切地说，虽然是通过企业收集税款，但却是对终端消费者征税。我国企业经常讨论的“税负影响”，对于国外增值税税制而言是个很陌生的概念，因为与增值税制的正常运作是不一致的。不过，考虑到以下因素，这种对税负影 响的担忧有合理之处：

　　营业税制是对企业征税，因此，在转变为增值税时，众多企业和消费者需要调整心态并需要时间来适应新的税制;

　　实施营改增的时间非常紧迫，而企业可能无法就许多已经签订的合同转嫁增值税 —— 这就是为什么对过渡性政策或过渡性措施的讨论十分重要;

　　我国增值税体系还不是 个“纯粹”的增值税体系，并且确实存在由企业承担税负的先例。

　　我们在下表中总结了即将营改增的行业及板块的税负影响。敬请注意， 这是基于毕马威对很多客户进行财务影响测算的结果和相关评估所作出的一般性或汇总性观察。此外，在许多情况下，预测的税负影响仅仅是 基于“预期”而已，因为重要的政策还有待证实。具体情况必须具体分析，如上所述，在很多情况下，税负受到每个企业的自身增值税管理能力或其与客户、供应商的商业谈判能力的影响：

　　第三部分 – 新规定下的关键问题

　　对于新纳入到“营改增”范围中的企业， 通常可能认为只有 必要探讨与该行业相关的增值税规定。 其实，决定增值税税收结果的是所提供的服务的性质 ，而非服务提供方所从事的行业的属性。所以说，制造商可能会从事金融服务，而酒店可能会参与房地产交易买卖。同样地，当我们提及一家新纳入“营改增”范围的企业的时候，总会仅仅关注于该企业所处行业适用的增值税法规 。但在实操中，许多于 1994 年已经实施的增值税条款依旧沿用至今。例如，确定销项税的纳税义务发生时点应参照这些普通条款， 只有少部分特定情况下需要援引特殊条款。

　　有基于此，本期快讯的第三部分将列举许多 新增值税纳税人所面临的关键技术问题， 因为这些条例反映了增值税系统的内在特征而非之前营业税的内在特征。 我们还同时推出了其他的税务快讯来分析各行业的特别增值税规定 。

　　过渡政策

　　实施增值税的一大挑战是如何从一种税制(营业税)顺利过渡为另一种税制(增值税)，同时还要应对税率的变化。除非引入某种形式的过渡政策，否则增值税改革将不可避免地对现有合同、项目以及其他正在进行的商业行为造成或有利或不利的影响。

　　举个例子来说， 一份于 2014 年同商业租户签订的租赁合同并没有约定业主可以在租金之外另行收取增值税。在中国，普遍而言，是否可以另行收取增值税取决于合同的约定，换句话来说，业主并没有权力因营改增而自行提高价格 。在缺乏过渡政策的情况下，业主很有可能需要从收取的租金中拿出部分金额交纳 11% 的增值税，即使在最初确定房租价格时是基于业主只需要负担 5% 营业税的假设 。商业租户可能表示他们只需支付其签订的租赁合同所约定的租金，但实际上，在未多支付租金的情况下，租户已经可以通过抵扣租金相应的11%的增值税进项税而从中获利(营改增之前并不能抵扣任何进项税)。简而言之，可能需要通过过渡政策避免因税制改革出现所谓的 “ 赢家 ” 和 “ 输家 ” 。

　　36 号文重点为房地产企业和建筑企业提供了过渡政策 ， 我们准备了税务快讯专门分析这些行业适用的政策。但是，对于其他行业来说，例如金融服务业和生活服务业，并没有给予老合同任何过渡政策， 即意味着自 2016 年 5 月 1 日起， 开始适用 6% 的增值税税率。

　　优惠政策顺延

　　36号文还规定营业税优惠政策将在增值税制下继续有效。也就是说，大多数的营业税优惠政策都会在增值税下顺延。 但是，对于医疗行业免税政策发生了很大的改变。

　　关键的问题在于免税政策是自行延用，还是需要重新审批。若需要重新审批，是采用逐合同审批的机制，还是根据纳税人经营活动本质采用 “一揽子”普惠式免税政策。 预计新纳入增值税的行业将可以采用 “ 一揽子 ” 的方法来适用免税政策 。这是个非常重要的问题，因为在增值税制下以合同为基础适用免税政策的遵从成本非常高。

　　对于其他行业的影响(已经纳入增值税体系的行业)

　　本次营改增焦点几乎全部集中于将要受到直接影响的行业纳税人，但实际上有行业都会受到影响，因为所有行业在经营时都需要购买或使用房地产服务、金融服务、保险以及生活服务。

　　因此，这就意味着：

　　对于已经成为增值税一般纳税人的企业来说，将可以就购买这些新纳入增值税范围的行业的纳税人所提供的服务抵扣进项税;同时

　　即将成为增值税一般纳税人的企业也将可以在购买商品和服务时抵扣进项税。

　　总的来说，绝大多数企业将会受益于营改增。这意味着，传统的制造业、批发业和零售业消费这些服务时可以获得更多的进项税。

　　增值税小规模纳税人和一般纳税人

　　之前，我们提到了小规模纳税人的税负影响，小规模纳税人的征收率为3% 。要了解其影响，就必须简明地描述其含义。

　　营改增后 ，应税服务年销售额超过 500 万元的企业应向主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定。销售额不能达到 500 万元标准的企业，如果其计核算健全， 并且能够提供准确税务资料的，可以向税务机关申请一般纳税人资格认定。

　　纳税人注册为 “增值税 一般纳税人 ” ，意味着 ：

　　提供应税服务的增值税的税率是 6% 、 11% 或 17% ;

　　通常，取得增值税专用发票的企业可以对这部分费用抵扣进项税;

　　若服务接收方是增值税一般纳税人，企业需向其开具增值税专用发票 。

　　相比之下， “小规模纳税人”是指应税服务年销售额低于 500 万元并且没有申请注册为一般纳税人的纳税人， 有下列特点：

　　当期应纳增值税 销项 税额是销售额的 3% ;

　　不能对发生的费用抵扣进项税 ;

　　不得开具或接受增值税专用发票 。

　　跨境服务

　　我国当前的营业税制度对进出口服务都是征税的。在现行营业税体系下，无论是中国境内的服务提供方亦或是服务接受方都需要缴纳增值税。长期以来，由于营业税无法抵扣进项， 服务提供商在服务出口这一问题上一直处于劣势且低效的状态中。但是，营改增无疑扭转了这一局面， 低效转而变得高效，使得我国企业在跨境应税服务中也保有国际竞争力 。